Par Aurélie Sultan, avocat associée, Demeuzoy Avocats

Le contexte politique actuel en France fait craindre un éventuel durcissement de la fiscalité, remettant au cœur des préoccupations le sujet de l’expatriation fiscale. Ainsi, de plus en plus de ressortissants français envisagent de transférer leur résidence fiscale hors de l’Hexagone.

Un transfert de résidence à l’étranger nécessite avant tout une compréhension claire des obligations légales et fiscales. Contrairement aux idées reçues, il ne suffit pas de passer moins de six mois par an en France pour perdre son statut de résident fiscal français et pour mettre fin à ses obligations fiscales en France. De même, l’acquisition d’un bien dans l’Etat d’accueil ne garantit pas automatiquement un transfert de résidence fiscale hors de France.

L’expatriation est un choix complexe, dont les conséquences fiscales et juridiques doivent être mesurées et analysées en amont. Aussi, il convient de bien préparer son départ de France et de respecter certaines règles afin que ce transfert de résidence fiscale ne soit pas remis en cause.

Les enjeux liés à la notion de « résidence fiscale »

La notion de « résidence fiscale » est une notion fondamentale tant en droit interne qu’en droit international.

Sur le plan interne, la résidence fiscale sert à délimiter le pouvoir d’imposition d’un Etat. Aussi, selon l’article 4 B du Code général des impôts (CGI), un résident fiscal français sera :

- soumis à l’impôt sur le revenu (IR) sur ses revenus mondiaux : lorsqu’une personne est considérée comme résidente, la France peut donc imposer l’ensemble des revenus mondiaux du contribuable sous réserve des conventions fiscales internationales ;

- soumis à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) sur l’ensemble de ses actifs immobiliers, des parts ou actions de sociétés détenant directement ou indirectement des biens ou droits immobiliers situés en France ou à l’étranger.

Un non-résident fiscal français sera :

- soumis à l’impôt sur le revenu en France uniquement sur ses revenus de source française (à l’exception des plus-values mobilières de cession de titres de participation inférieures à 25 %) ;

- pour les personnes n’ayant pas leur domicile fiscal en France (ou ayant leur domicile fiscal en France depuis moins de cinq ans), l’IFI est applicable en France uniquement sur ses actifs immobiliers situés en France et les parts ou actions de sociétés détenant en France des biens ou droits immobiliers.

Rappel des critères de détermination de la résidence fiscale en droit interne et en droit conventionnel

L’article 4-B du CGI définit la notion de résidence fiscale au sens du droit interne français. Les critères retenus sont alternatifs. Ainsi, il suffit qu’un seul des critères prévu soit satisfait pour qu’une personne physique soit considérée comme fiscalement domiciliée en France au sens du droit interne. Aussi, selon cet article seront considérées comme résidant fiscalement en France au sens du droit interne français les personnes qui ont sur le territoire national :

- leur foyer (i.e. lieu où la personne et/ou sa famille (conjoint et enfants) habite normalement) ;

- ou le lieu de leur séjour principal (i.e. lieu notamment où le contribuable séjourne plus de six mois) ;

- ou celles qui exercent en France une activité professionnelle non accessoire, salariée ou non ;

- ou celles qui ont en France, le centre de leurs intérêts économiques (i.e. lieu où le contribuable a effectué ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d’où il administre ses biens).

Ainsi, pour ne pas être reconnu résident fiscal français au regard du droit interne, le contribuable ne doit remplir aucun de ces quatre critères.

Lorsqu’il existe un conflit de résidence c’est-à-dire qu’un contribuable est considéré comme ayant sa résidence fiscale dans deux pays au regard du droit interne de chacun des deux États, il est nécessaire d’analyser les critères de résidence prévus par la convention fiscale conclue entre la France et le pays d’expatriation. Rappelons que d’un point de vue juridique et fiscal, la règle de droit international prévaut sur la loi interne.

Ainsi, lorsqu’une personne est considérée comme un résident fiscal de deux Etats, l’analyse de critères conventionnels successifs permet de déterminer de quel Etat cette personne doit être considérée comme résidente pour l’application de la convention fiscale et, par suite, pour celle du droit interne des Etats. Les critères prévus par les conventions fiscales présentent un caractère successif, c’est-à-dire qu’il convient de les étudier dans l’ordre donné par la convention. Ce n’est que si le premier critère ne permet pas de trancher le conflit de résidence qu’il est fait recours au deuxième, et ainsi de suite.

Si la convention reprend le modèle OCDE, les critères sont les suivants :

- le foyer permanent d’habitation : selon les commentaires de l’OCDE, il doit s’agir d’une habitation aménagée et réservée à l’usage de l’intéressé « d’une manière durable, par opposition au fait du séjour à un certain endroit dans des conditions telles que ce séjour apparaisse comme devant être limité à une courte durée ». La disposition de biens immobiliers fait donc l’objet d’une attention toute particulière pour déterminer la résidence fiscale ;

- le centre des intérêts vitaux : ce critère regroupe les liens personnels et professionnels. Ainsi, il convient de prendre en considération les relations familiales de l’intéressé, ses occupations, ses activités politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires, le lieu d’où il administre ses biens, etc. ;

- le lieu du séjour habituel : il convient de rechercher dans quel Etat l’intéressé séjourne de manière prépondérante ;

- et la nationalité.

Obligations fiscales à respecter en France en cas d’expatriation

Concernant la déclaration des revenus

Le contribuable quittant son domicile fiscal français acquiert, à compter de la date de son départ, la qualité de non-résident fiscal français.

En qualité de non-résident, il reste assujetti à l’impôt français sur les seuls revenus de source française qu’il pourrait percevoir. Notamment, les revenus perçus par un non-résident provenant de la location de biens immobiliers situés en France qui sont assujettis à l’impôt français et qui doivent être déclarés en France au titre de l’année du départ, mais également au titre des années ultérieures.

Aussi, la déclaration des revenus à réaliser au titre de l’année du départ de France doit reprendre l’intégralité des revenus perçus en tant que résident fiscal français du 1er janvier jusqu’à la date du départ, et le cas échéant, les revenus de source française perçus, à compter du départ en tant que non-résident, et ce jusqu’au 31 décembre de l’année du départ (une déclaration complémentaire spécifique 2042 NR est prévue pour reporter les seuls revenus de source française perçus après le départ).

Aussi, quand bien même le contribuable serait considéré comme résident fiscal étranger, le transfert de résidence fiscale n’est pas suffisant pour échapper à l’imposition en France. En effet, si les résidents fiscaux français sont imposables en France sur l’ensemble de leur revenu, les résidents fiscaux étrangers restent imposables sur les revenus de source française, déterminés par la loi fiscale et les conventions fiscales internationales. Ainsi, les revenus immobiliers sont, en principe, imposables dans l’Etat du lieu de situation du bien. Quant aux salaires, ils sont imposables sauf exception, au lieu de l’exercice de l’emploi et les dividendes restent souvent soumis à une retenue à la source.

Plus encore, certaines conventions fiscales, telle la convention fiscale conclue entre la France et les Emirats arabes unis, contiennent une clause anti-expatriation stipulant qu’une personne considérée comme résident fiscal des Emirats arabes unis, selon la convention, reste imposable sur l’ensemble de ses revenus en France, si elle remplit un des critères de la résidence fiscale française au sens de l’article 4 B du CGI (nonobstant toute autre disposition de la convention).

Concernant l’Exit Tax

L’Exit Tax a pour objectif de rendre taxables les plus-values latentes sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits réalisées par un contribuable résident fiscal de France lors de son départ de France.

Sont concernés par le dispositif d’Exit Tax (codifié à l’article 167 bis du CGI) les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France et qui détiennent, à la date de leur départ, directement ou indirectement avec les membres de leur foyer fiscal soit au moins 50 % des bénéfices d’une société, soit un patrimoine en valeurs mobilières et droits sociaux constitué de titres ou droits mentionnés au 1 de l’article 150-0 A du CGI qui excède 800 000 euros.

Aussi, les personnes s’expatriant à l’étranger et remplissant certains critères sont, en principe, immédiatement taxées à raison, notamment des plus-values latentes et des plus-values en report constatées sur leurs valeurs mobilières au moment de leur départ de France.

Le sursis de paiement est toutefois une option qui permet de différer le paiement de cet impôt jusqu’à la réalisation effective des plus-values.

Le sursis de paiement peut être accordé automatiquement ou sur demande expresse, selon l’Etat de destination du contribuable.

Le sursis de paiement sera automatique lorsque le contribuable s’installe dans un Etat membre de l’Union européenne (UE) ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu   ttt avec la France une convention d’assistance en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, ainsi qu’une convention d’assistance en matière de recouvrement, et que cet Etat ou territoire n’est pas non coopératif.

Aussi, les contribuables qui partent de France pour s’installer dans un autre pays peuvent bénéficier du sursis sur demande expresse. Pour en bénéficier, le contribuable doit désigner un représentant fiscal établi en France et constituer des garanties auprès du comptable public compétent pour assurer le recouvrement de la créance du Trésor.

Le contribuable qui transfère son domicile fiscal hors de France et qui demande à bénéficier du sursis sur option devra également déposer la déclaration 2074-ET au service des impôts des particuliers (SIP) des non-résidents dans les quatre-vingt-dix jours qui précèdent le transfert du domicile fiscal hors de France.

Le sursis de paiement expire lors de la survenance de certains événements, tels que :

- la cession à titre onéreux, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres concernés ;

- la donation des titres, sauf si le donateur démontre que la donation n’a pas été faite dans un but principalement fiscal ;

- le non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives.

En ce qui concerne les plus-values latentes, l’impôt établi lors du transfert du domicile est dégrevé (ou restitué s’il a fait l’objet d’un paiement immédiat) à l’expiration d’un délai variable selon la date du transfert du domicile ; pour les départs intervenus depuis le 1er janvier 2019 (et en l’état de la législation actuelle), le délai est de deux ans dans le cas général et de cinq ans pour les contribuables dont la valeur globale des titres excède 2,57 millions d’euros à la date du transfert de domicile.

Les démarches pour consolider son transfert de résidence

Compte tenu de l’allégement des formalités fiscales au moment du transfert de résidence à l’étranger, il est recommandé de documenter le plus possible la date et la réalité de son départ de France, en observant un certain nombre de démarches pratiques en France, mais aussi dans le pays d’accueil.

Le respect de certaines formalités et la conservation des justificatifs des démarches effectuées devraient permettre de consolider le transfert de résidence fiscale à l’étranger.

Ainsi, dans le cadre d’une expatriation, il est souvent recommandé avant son départ de résilier ses contrats en cours (contrats d’électricité, polices d’assurance, abonnement de téléphonique, abonnements associatifs, sportifs ou culturels), de clôturer tout ou partie des comptes bancaires français, de céder ou mettre en location des biens immobiliers situés en France, d’informer les différentes administrations de la nouvelle adresse à l’étranger, ainsi que de la date de départ de France, de conserver le titre de transport (billet d’avion, de train), etc.

Des démarches devront également être accomplies dans le nouvel Etat d’expatriation, comme procéder aux différentes formalités « immigration » dans cet Etat le cas échéant, s’inscrire auprès de l’administration fiscale locale, acquérir un appartement/maison ou conclure un bail d’habitation…

Anticiper les droits de donation ou succession

Soulignons également que le transfert de résidence hors de France ne permet pas toujours de s’affranchir des droits de donation ou de succession.

En effet, les droits de donation et de succession peuvent s’appliquer si le bien est situé en France ou si le bénéficiaire réside en France et y a résidé plus de six ans au cours des dix dernières années. Leur montant peut être d’autant plus élevé si des droits sont applicables dans le pays d’accueil, la France ayant conclu peu de conventions fiscales limitant la double imposition des droits de donation et de succession.

Aussi, quitter la France pour des raisons purement fiscales n’est pas forcément une bonne solution. Dans tous les cas, il conviendra donc de s’interroger sur les conséquences fiscales de son départ.

Le choix du pays d’expatriation

Qu’il s’agisse de la Suisse, de l’Italie ou d’autres destinations, chaque pays présente un équilibre différent entre avantages et contraintes. Le plus important pour les personnes souhaitant s’expatrier est de trouver la solution la plus adaptée à ses besoins, tout en restant conscient des enjeux fiscaux, juridiques et humains.

La Suisse et d’autres pays européens, comme le Portugal ou le Luxembourg, ont longtemps figuré parmi les destinations privilégiées des expatriés fiscaux français. Ces dernières années, l’Italie a su s’imposer comme une destination de choix pour les expatriés fiscaux, grâce à des mesures fiscales attractives destinées aux investisseurs étrangers et aux retraités.

Avec des règles fiscales en perpétuelle évolution, il est de plus en plus difficile d’avoir une vision claire et stable de la situation. Il reste donc important d’être assisté par un conseil français et local afin de bien comprendre les implications fiscales et juridiques de sa décision d’expatriation.