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  L’abus de droit et le but principalement fiscal : comment se faire peur ?

Par : edicom

Par Jacques Duhem (Fac JD et Associés)

C’était un serpent de mer… A plusieurs reprises le législateur avait eu la tentation, sous la pression de Bercy, d’élargir le champ d’application de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L 64 du livre des procédures fiscales.

L’objectif étant d’évoluer de la répression des montages à but exclusivement fiscal à celle de la répression des montages à but principalement fiscal.

Le législateur avait déjà concrétisé cet objectif dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2013. Le texte avait fort heureusement été torpillé par les membres du Conseil constitutionnel (décision n° 2013-684 DC du 29 décembre 2013). Ces derniers avaient estimé que le texte portait atteinte aux principes de légalité des délits et des peines et à l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi.

Le Conseil avait aussi constaté que la modification de la définition de l’acte constitutif d’un abus de droit « avait pour effet de conférer une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale ».

Ignorant totalement la décision des Sages, le texte a été repris par la loi de finances pour 2019 suite au dépôt d’un amendement. Le Conseil constitutionnel n’ayant pas été saisi relativement à ce texte, il n’a pu cette fois se prononcer. Et la loi est belle et bien promulguée. Elle sera applicable aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes réalisés à compter du 1er janvier 2020.

On se retrouve désormais devant trois catégories d’abus de droit. Le fisc disposera de plusieurs armes :

- l’abus de droit par fictivité juridique (une donation déguisant une vente par exemple) ;

- l’abus de droit par fraude à la loi avec un but exclusivement fiscal ;

- l’abus de droit par fraude à la loi avec un but principalement fiscal (nouveauté).

La fraude à la loi est caractérisée par l’application littérale de la loi fiscale contraire à l’intention du législateur.

L’application de la nouvelle formule d’abus de droit accordera au contribuable les mêmes garanties qu’auparavant et notamment la saisine du comité de l’abus de droit fiscal. En revanche les pénalités applicables seront les pénalités de droit commun à savoir 40% en cas de manquement délibéré et 80% en présence de manœuvres frauduleuses.

L’adoption de ce texte a de quoi susciter de vives interrogations et des inquiétudes. Il appartiendra donc au cas par cas, à l’administration de déterminer à partir de quand un montage aura un but principalement fiscal. Les avantages non fiscaux (patrimoniaux) ne pouvant en principe pas être quantifiés… (Que vaut la protection du conjoint survivant par exemple ?) il faut s’attendre à d’âpres débats.

Espérons que l’on ne passera pas de l’abus de droit à l’abus de pouvoir… On attendra dans un premier temps la publication de commentaires administratifs clairs, puis le cas échéant l’analyse des juges.

Quelles sont les réactions des praticiens ?

Nous avons interrogé quatre éminents spécialistes de la gestion de patrimoine qui ont bien voulu nous délivrer leurs réactions à chaud… sur un sujet qui provoque un grand coup de froid !

Que pensez-vous de ce nouveau texte ?

Pascal Julien Saint-Amand (notaire, président du groupe Althemis) : Tout le monde partage le souhait que les règles ne soient pas détournées de leur objectif, mais il existe déjà pour cela un arsenal de textes suffisants pour l’éviter.

La généralisation de l’abus de droit fondé sur la notion de but « principalement fiscal » est une évolution dommageable pour la France.

La sécurité et la prévisibilité juridique et fiscale sont les bases du développement économique.

L’argument fondé sur l’existence de cette notion de « but principalement fiscal » dans certains pays étrangers développés ne peut être retenu, et cela pour deux raisons :

En premier lieu car dans ces pays les relations entre les contribuables et leur administration fiscale sont d’une nature, plus partenariale, et en second lieu car dans ces pays une requalification sur le fondement du but principalement fiscal n’est pas accompagnée d’une pénalité pouvant atteindre de 40% (lorsque l’administration considère qu’il y a manquement délibéré) ou 80% (lorsque l’administration considère qu’il y a manœuvre frauduleuse).

Dans le domaine patrimonial en particulier, où se côtoient, d’une part des objectifs fondamentaux difficilement valorisables tels que la protection du conjoint ou des enfants, l’équité, la diversification, les modalités de gestion, et d’autre part des objectifs fiscaux, comment va se faire la pesée ?

A quel moment le caractère fiscal de l’opération deviendra-t-il prépondérant ?

L’analyse sera différente pour le contrôleur de Paris, de Bordeaux ou de Dunkerque.

Et si l’on doit faire un contentieux, chaque critère non fiscal aura un poids différent selon le juge saisi.

Ce texte est source d’insécurité juridique et constitue un recul.

Serge Anouchian (président du groupe Emargence, fondateur du Club Expert Patrimoine) : Sur le ton de l’humour, c’est la porte ouverte à toutes les fenêtres !

Plus sérieusement, c’est le moyen royal donné à l’administration fiscale de changer les règles du jeu à n’importe quel moment de la partie.

En plus de la complexité galopante c’est le règne de l’insécurité juridique la plus totale.

Connais-t-on une seule disposition du code pénal aussi permissive pour la force publique ?

Jean-François Desbuquois (avocat associé Fidal, directeur technique national du département Droit du patrimoine) :  Il risque à mon sens de générer une insécurité juridique permanente, car l’appréciation du motif « principal » parmi tous ceux ayant pu conduire une personne à réaliser une opération juridique est une question extrêmement subjective. Nul ne peut garantir que plusieurs années après, l’administration ou le juge pourra se replacer dans des conditions psychologiques exactement identiques à celles ayant permis au redevable de prendre sa décision. En outre, il n’est pas certain que la jurisprudence pourra dégager à terme une typologie claire des opérations pouvant être concernées ou non, car l’appréciation du motif « principal » parait relever largement des circonstances propres à chaque dossier, et donc de l’appréciation souveraine des juges du fond. Il deviendra donc souvent impossible de savoir à l’avance si l’opération projetée risquera d’être remise en cause ou non.

Laurent Benoudiz (expert-comptable, société Bewiz, président du conseil régional de l’Ordre des experts-comptables de Paris Ile-de-France) : Je fais mien l’avis de président Olivier Fouquet dans une chronique parue en septembre 2013 lors de la première tentative de modification de l’article L64 :

« Pour ceux qui connaissent la jurisprudence, il ne paraîtrait pas invraisemblable que le Conseil d'Etat, en cas de réforme, ne change rien de son raisonnement, puisqu'en somme il fait déjà ce que des parlementaires ou un ministre voudraient qu'il fasse ».

Pour autant, il donne à l’administration une arme de destruction massive en lui permettant de se lancer dans une multitude de contentieux qui, même s’ils n’aboutissent pas au final, créeront une insécurité juridique néfaste pendant plusieurs années.

Quels schémas pourraient être visés ?

Serge Anouchian : C’est bien tout le problème ! Quand les bornes sont franchies, il n’y a plus de limites !  Quid d’une option à l’impôt sur les sociétés d’une SCI ? Quid d’une option à l’IR pour une SAS ? Quid d’un changement de régime matrimonial ? Quid d’une donation en nue –propriété ? Sans parler bien sûr des stratégies de démembrement de l’immobilier dont le perfide article 13-5 du CGI, issu de la loi du 14 novembre 2012 n’est pas parvenu à achever.

Jean-François Desbuquois : Il me semble que l’administration pourrait le cas échéant tenter de soutenir qu’il existe un motif fiscal principal dans un certain nombre d’opérations pourtant très courantes telles que par exemple les donations en nue-propriété, certaines donations avant cession, ou les options à l’IS. A l’inverse une donation en toute propriété, ou la réalisation d’un investissement défiscalisant réalisé conformément à l’objectif du législateur semblent moins faciles à contester sur le fondement du « mini » abus de droit.

Laurent Benoudiz : Je ne veux pas être alarmiste et imaginer comme certains auteurs ont pu le faire, certainement pour sensibiliser les décideurs politiques qui n’y comprennent en général pas grand-chose, que ce texte pourra remettre en cause une donation de la nue-propriété à ses enfants portant sur un bien immobilier. Dans cette hypothèse, ce serait en effet des dizaines de milliers de dossiers qui partirait en contentieux chaque année… La situation sera certainement différente pour les schémas plus structurés qui ne manqueront pas d’être qualifiés de montages par l’administration et remis en cause sur la base de ce nouvel article dès qu’un avantage fiscal y sera détecté. Je pense par exemple à la stratégie consistant à éviter l’indivision lors d’une donation de la nue-propriété d’un immeuble en apportant celle-ci préalablement à une SCI. La valorisation sur la base d’un calcul économique entraine une réduction de droits par rapport à une donation évaluée sur la base de l’article 669. Toute la difficulté sera de mettre dans la balance d’un côté l’économie fiscale, facile à mesurer, et de l’autre, l’avantage civil procuré par la détention à travers une SCI comparativement à la même détention en indivision. Comparer des termes non comparables ne sera pas aisé même si, au final, je reste convaincu que le Conseil d’Etat et la Cour de Cassation ont déjà fait l’exercice sous l’égide du texte actuel pour en conclure que l’avantage économique ou patrimonial n’était ni « négligeable », ni « minime » ni « sans commune mesure avec l’avantage fiscal tiré de ces opérations » pour reprendre les termes de la décision Garnier Choiseul Holding rendu par le Conseil d’Etat le 17 juillet 2013 démontrant par là-même que le but exclusivement fiscal était déjà apprécié comme un but principalement fiscal.

Pascal Julien Saint-Amand : Tous les schémas dans lesquels il existe un avantage fiscal !

Et certaines illustrations sont cocasses.

Prenons l’exemple du régime Dutreil dont l’importance et l’intérêt viennent pourtant d’être réaffirmés dans la même loi que celle qui vient de valider cette nouvelle notion d’abus de droit. Commet défendre que le but n’est pas principalement fiscal lorsqu’un héritier l’invoque dans le cadre d’une succession ? Et pourtant, il est bien certain que ce n’est pas cela que le législateur veut combattre.

Et la donation par les parents à leurs enfants de la nue-propriété de biens immobiliers poursuit-elle un but principalement non fiscal. La réponse est-elle différente selon que la donation est partage ou ne l’est pas ?

Quelles sont les conséquences pratiques pour l’activité de conseil ?

Jean-François Desbuquois : Il faut sans doute tirer parti de l’année qui nous reste avant l’entrée en vigueur. Ensuite si le texte doit véritablement s’appliquer, le rescrit sera une solution pour ceux qui ne veulent pas courir de risque. Malgré tout il est à craindre que l’insécurité ne devienne alors un frein très fort à la réalisation de nombreuses opérations patrimoniales ou économiques, et qu’elles conduisent un certain nombre de personnes et d’entreprises à se délocaliser, ou ne pas rentrer en France dans le cadre du Brexit, pour lui préférer un état doté d’une législation claire et prévisible. L’activité de conseil, et l’activité économique de façon plus générale, risquent donc d’être pénalisées en France.

Laurent Benoudiz : A mon avis, deux choses sont à prévoir : continuer à mettre en lumière les motifs autres que fiscaux ayant conduit à retenir tel ou tel schéma en redoublant de vigilance mais aussi obtenir du client la pleine compréhension des risques et des épreuves qu’il pourrait être amené à vivre. Même si, au final, les raisonnements du Conseil d’Etat et de la Cour de Cassation restent identiques. Il faut être disposé à vivre plusieurs années de contentieux, ce qui n’est pas simple et facile. En fait, la principale conséquence qui pourrait découler de ce texte sera une réserve de beaucoup de contribuables sur des schémas vertueux entrainant in fine et en réalité une perte réelle de recettes fiscales . Si l’opération présente en pratique un risque de requalification, je ne la fait pas ou la diffère et donc, au final, plus de rigidité, moins de transmission, moins d’opérations et moins de recettes fiscales jusqu’à l’ultime décision : l’exil fiscal intérieur (je ne bouge plus et tout est encapsulé dans ma holding) ou l’exil fiscal international…

Serge Anouchian : Encore une fois, cela va être l’insécurité la plus totale et la crainte d’être mis en cause dès qu’une stratégie, un acte ou un conseil aura pour conséquence « principale « aux yeux du fisc.

Nous savons tous que la vision du fisc peut être parfois, pour ne pas dire souvent, à géométrie variable !

Dés lors, on se trouvera face à des prises de positions alambiquées, assorties de telles conditions qu’aucun chef d’entreprise n’osera s’y engouffrer.

Ou, pire encore, des conseils donnés par voie numérique, par des conseils perchés dans des coins exotiques, faisant peser le risque sur le seul client.

Bref, un sale coût et même un sale coup porté à l’audace, l’imagination c’est-à-dire au gout d’entreprendre.

Pascal Julien Saint-Amand : Des textes tels que ceux-là font régresser la France et lui font perdre des places dans l’attractivité économique.

Les investisseurs et créateurs de richesses ont horreur de l’insécurité juridique et du risque d’arbitraire.

 

Tournée 2019 de Fac JD & Associés « Panorama de l’actualité fiscale »

Fac JD & Associés donne rendez-vous de fin janvier à mi-mars, à Paris (6 dates) ainsi que dans les principales villes de province pour la formation Panorama de l’actualité fiscale, animée par Jacques Duhem et Stéphane Pilleyre : une synthèse opérationnelle des nouveautés (lois, doctrine, jurisprudence) sera proposé. Un support documentaire complet et des simulateurs excel à vocation pédagogique seront remis aux participants.

Attention : la formation à Nantes du 31 janvier est complète. Une nouvelle date est proposée le 1er mars.

  • Mise à jour le : 10/01/2019

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